企业税收筹划，是指在税法和法律许可的范围内，企业利用政府在税法中赋予的税收优惠或选择机会，根据自身生产经营活动的特点，通过事先筹划和安排企业的投资、经营等理财活动：尽可能取得节税的过程。其实质就在于当存在多种应税方案的抉择时，企业力求采用应纳税负最轻方案以达到减税、缓税或免税的目的，因此，又称为企业节税。税收筹划是市场经济发展到一定阶段的必然产物，税收筹划与避税不同，它是纳税人的一种权利，税收筹划也不仅仅是“事前”行为，税收筹划是企业和国家双赢的选择。
关联交易是税收筹划行为的重要实现手段之一。目前，对于关联关系的定义，以财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则第36号——关联方披露》中对关联方交易的界定最为系统、权威。根据该准则，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。所谓控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。该准则列举了构成企业关联方的十种情形，同时还列示了不构成关联方的四种情况。
根据准则，关联方交易是指在关联方之间发生转移资源、劳务或义务的事项，而不论是否收取价款。关联交易从理论上讲属于中性经济范畴，它既不属于单纯的市场行为，也不属于内幕交易的范畴。在经济学上其意义主要表现在：有利于充分利用集团内部的市场资源，降低交易成本，提高集团公司的资本运营能力和上市公司的营运效率，从而提高企业的经济效益。但在实际操作过程中，由于关联交易与市场竞争、公开竞价的方式不同， 其价格可由关联双方协商确定，这就使得关联交易可能不采取正常基础上的正常交易价格，而是以低于或高于市场价格成交（有时甚至是无偿的）。这样，关联交易在发挥其应有作用的同时，也为企业税收筹划提供了可能。但是，关联交易毕竟是关联方之间的交易，受利益的驱动，在交易中难免存在不公平的内幕交易。近年来，随着国有企业改革步伐的进一步加快，我国上市公司关联交易税收筹划问题更加突出。本文通过对我国上市公司关联方交易的形式和存在的问题进行分析，提出上市公司关联交易税收筹划的建议，以期引起企业界对理财活动的重视。
一、上市公司关联交易的形式及存在的问题
我国上市公司的关联交易具有形式繁多、关系错综复杂、市场透明度较低等特点。归纳起来主要是生产经营中的关联交易和资产重组中的关联交易，在我国上市公司中主要体现为上市股份公司和集团母公司之间利用关联交易进行利益转移。其主要作用是为了降低企业的交易成本，动用集团内部的力量，确保合同的有效执行。但在我国，上市公司多由国有企业改制而成，上市改组时是以集团公司某一块优质资产为主整合的，因而与母公司存在着产、供、销及其它方面的密切联系，不可避免地产生大量的关联交易。而这种交易与市场竞争、公开竞价方式不同，为了达到各自的目的，很容易使关联交易失去公平性。1 ． 原材料购销业务中的关联交易。一般是指上市公司与控股或非控股股东之间的原料采购、产品销售以及委托加工、提供后勤服务等。在我国，企业上市前资产“剥离”的不彻底，股份公司与集团公司及其下属的其它企业之间普遍存在着同业竞争现象，在原材料采购、产品销售业务中存在着大量的关联购销业务。2．资金占用中的关联交易。占用资金有两个方面：一是指集团或者关联方占用上市公司的资金，上市公司收取资金占用费；二是上市公司占用集团或者关联方的资金。大多数情况下，由于可通过股票市场进行低成本融资，上市公司就成为集团公司的融资“窗口”。因此，上市公司和集团公司之间的资金往来现象非常普遍，仅次于关联购销业务。除此之外，上市公司与其关联企业间的代垫款项、担保现象也非常普遍。上市公司为集团公司提供信用担保，可解决集团公司的资金困难。但信用担保有可能成为上市公司的或有负债，增加上市公司的财务风险。3．费用负担转嫁中的关联交易。有些集团公司部分资产改制上市后，虽然形成了两个独立的法人实体，而实际上是“两块牌子、一套班子”。当上市公司需要增加利润时，就由集团公司来承担各种费用，能往集团公司转移的尽量往集团公司转移，甚至上市公司职工的工资也部分地转移到集团公司，另外还得向集团公司收取管理费。最后，如此规模的上市公司一年下来管理费用竟然只有百余万，甚至更小。当然，一些本身效益较好的上市公司则可以进行反向操作。4．资产转让与租赁的关联交易。目前，我国上市公司多为非整体上市。上市公司与其母公司（往往是集团公司）之间普遍存在着资产转让和租赁关系，包括上市公司利用募股资金收购关联方的资产，也包括厂房、设备等固定资产的租赁和土地使用权、商标、特许权等无形资产的租赁。而且，各类资产租赁的市场价格难以确定，租赁已成为上市公司与集团公司等关联公司之间转移费用、利润的简便手段。5．资产重组中的关联交易。上市公司在改制上市时，把非经营性资产和不良资产剥离给集团公司，以优化上市公司资产结构。此外，上市后的很多公司仍同集团公司经常发生资产转让。从上市公司经营业绩的角度看，产品购销中的关联交易、资金占用中的关联交易和资产重组中的关联交易是对上市公司业绩影响最大的因素，甚至成为左右公司业绩的调控工具。
二、上市公司关联交易中的税收筹划
上市公司关联交易的税收筹划方式很多，在此，笔者仅针对上述我国上市公司存在的关联交易的各种形式，提出相应的税收筹划建议。
1．原材料购销业务中关联交易的税收筹划。在关联购销中，交易价格的定位是实现交易目的的关键。关联企业的内部交易价格往往高于或低于市场价，主要利用转移价格降低税负。上市公司在购销活动中利用地区性税负差别，在低税区设立分支机构，将货物调到分支机构销售，通过转移定价减轻税负，以达到税收筹划的目的。上市公司亦可以利用与其关联方在税待遇上的不同，通过关联交易将利润由高税负企业向低税负企业转移，从而降低企业整体税负。一般的做法是，集团公司以低于市场价格的价格向上市公司提供原材料，而又以较高的价格买断并包销上市公司的产品，利用原材料供应渠道和产品销售渠道向上市公司转移价差，实现利润转移。
2．资金占用中关联交易的税收筹划。一般说来，从税收筹划角度看，为获取较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果，通过企业内部集资和企业之间拆借资金的方式筹资最好，金融机构贷款次之，自我积累方法效果最差。因为通过企业内部融资和企业之间拆借资金，这两种融资行为涉及的人员和机构较多，容易寻求到较低的融资成本和发挥利息费用抵税效果。由于上市公司可以通过股票市场等内部筹资方式进行低成本融资，而且由于上市公司信誉较好，比较容易从银行获得信贷资金，再加上为集团公司担保，成为集团公司的融资“窗口”。这样，上市公司通过向集团公司收取资金占用费，一方面可增加上市公司的盈利，另一方面又使集团公司获得了所需的资金。同时，关联资金往来的资金占用费，可按照协议利率、定额利率和同期银行利率收取。因此，较好地达到了税收筹划的目的。
3．费用负担转嫁中关联交易的税收筹划。上市公司根据自己的效益状况，增减费用分摊：当上市公司本身效益较好时，上市公司承担费用；当上市公司效益不好需要增加利润时，就由集团公司来负担各种费用。在实际费用摊销法、平均分摊法、不规则摊销法三种费用分摊方法中，平均费用分摊法是最佳选择。这样就可以最大限度地减轻税负，达到上市公司和集团公司“双赢”。
4．资产转让与租赁关联交易的税收筹划。资产转让关联交易中，由于上市公司同集团公司经常发生资产转让，虽然这其中有正常的经营需要，但更多的是为了调整利润，以减轻整个集团的税负。租赁关联交易过程中的纳税筹划，对于减轻上市公司的税负具有重要意义。上市公司利润水平不理想时，集团公司调低租金价格或以象征性的价格收费，或上市公司以远高于市场价格的租金水平将资产租赁给集团公司使用；有的上市公司将从母公司租来的资产同时以更高的租金再转租给关联同属公司，形成上市公司的其它业务利润，向上市公司转移利润。而且上市公司采用租赁的方式租入母公司或集团公司经营用房时，存在计税依据问题。在签定房屋租赁合同时，不能采用“一揽子”协议，将水费、电费和房屋租赁费放在一起以一个价格签订协议。因为水费、电费缴纳增值税，可以进行进项税抵扣，而房屋租赁费只缴纳5%的营业税和12%的房产税。因此，将有关的费用作适当的分离，明确不同的税种，划清不同的计税依据，可以降低上市公司的综合税收负担，从而提高上市公司的生产经营效益。
5．资产重组中关联交易的税收筹划。从查找资产重组高税负成因入手，通过对资产业务类型、业务构成要素以及财务处置方案的比较分析和再选择，尽可能地消除资产重组经济活动中纳税义务发生、发展的法律基础和事实基础。所谓“法律基础”是指涉税当事人以契约形式响应或规避税法的指引功能；“事实基础”是指涉税当事人实施遵循或背离契约的行为，包括有关当事人以行为成立合同从而导致纳税义务最终得以确认这样一种客观情况。二者构成税务机关认定纳税义务是否发生的极其重要的两个层面。为此，可采取只转移存货资产所有权，或不转移资产所有权，或转让股权间接切换法人财产所有权的重组办法，构造低税负的交易模式，从而达到上市公司资本运作目标和节税目标“双赢”的效果。
三、在转移定价反避税的前提下开展税收筹划应注意的问题
在预约定价的税务前提下，如何开展纳税筹划，需要研究《税收征收管理法实施细则》第55条之规定“纳税人有本细则第54条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：（1）按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；（2）按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；（3）按照成本加合理的费用和利润；（4）按照其他合理的方法。”通过上述分析可知，我国上市公司经营活动关联交易税收筹划设计中的关键环节，一是交易载体的选择，二是交易中价格的确定，三是交易中账务处理，广泛涉及各类收入、费用账户，按照细水长流的原则，逐步地、不过分引人注目地转移资金。这里需要指出的是，上市公司关联交易中的税收筹划行为也必须遵循不违背税收法律规定的原则、事前筹划的原则以及效率原则，按照合理合法的思路与方法进行，即关联交易中的税收筹划应在计税依据形成之前、纳税义务尚未发生时，通过对自身的应税经济行为的预见性安排，利用税收优惠的规定、纳税时间的掌握及收入和支出的合法控制等途径获得节税利益。因此，在其实现手段中，有关产品购销、资金占用等关联交易过程的税收筹划行为更能体现税收筹划的这一特征，而经营过程中的费用负担、资产转让等关联交易的税收筹划比较容易变形为应税经济行为发生以后的不合法控制。例如，根据税前利润情况改变存货计价方法、不符合规定要求采用了加速折旧法等，此时的减税行为其实已异化为偷逃税行为，正当关联交易也就转变成非正当关联交易，这给上市公司带来很不利的负面影响。具体而言，应注意如下问题：
1．在购销或提供劳务时，可以在税务机关认可的几种合理计价方法中选择最有利于企业的方法计价，企业可以在独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格、再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平及成本加合理的费用和利润等几种计价方法中，选择一种最有利于企业的价格与税务机关预约定价计算购销价格或提供劳务的价格。
2．贷款往来。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定:“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”因此，关联企业贷款往来时，贷款金额不得超过关联方注册资本的50％；支付或收取的利息不能超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。
3．关联企业间的固定资产转移，常见的是设备租赁等行为。设备的租赁会产生租金，会涉及的税种有营业税和企业所得税等问题。站在纳税筹划的角度，如果采用账面净值出售的方式，则不会有税收负担。依据《关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》（财税[2002]29号）第1条规定:纳税人销售旧货(包括旧货经营单位销售旧货）和纳税人销售自己使用的应税固定资产,无论其是增值税一般纳税人或小规模纳税人,也无论其是否为批准认定的旧货调剂试点单位,一律按4%的征收率减半征收增值税,不得抵扣进项税额。《国家税务总局增值税问题解答（之一）》（国税函发[1995]288号第11条）规定:销售自己使用过的其它属于货物的固定资产目录所列货物企业,按固定资产管理,并确已使用过的货物。
4．实现关联交易非关联化。转让定价的实质就在于其是受控交易，引发税务机关的关注，从而采用转移定价的事后调整法、预约定价法来反避税。如果能实现关联交易的非关联化，企业通过各种方法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的
交易，出现将关联交易非关联化的现象。如：关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联交易；找一个“过桥公司”，一笔关联交易变成两边非关联交易；隐瞒关联方关系，特别是未通过股权比例控制，而通过关键管理人、产品上下游进行控制的关联关系。
（作者单位：中国石油长庆油田）
