| 试析风险导向审计的适用性 |
| 作者：李国 出处：中国总会计师 更新时间： 2009年03月18日 |
随着中国注册会计师审计实务将由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变，对现代风险导向审计模式的理解以及现代风险导向审计在我国的适用性分析就显得尤为重要
由于企业对盈利的预期和外部对企业日益高涨的期望，企业进行财务舞弊的动机和压力日益增大，注册会计师的审计风险随之也越来越大。为了应对日益增大的审计风险，中国注册会计师审计实务将由传统风险导向审计向现代风险导向审计转变。因此，对现代风险导向审计模式的理解以及现代风险导向审计在我国的适用性分析就显得尤为重要。
一、我国开展现代风险导向审计的必要性
（一）与国际接轨的需要
到目前为止，世界上许多国家和地区已经或正在将国际审计准则作为制定独立审计准则的基础。我国在制定独立审计准则初始，就充分借鉴了国际审计准则和国际惯例，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语，如果没有足够的理由予以否定，都尽可能吸收借鉴。
现代风险导向审计在提高审计功效方面的作用与地位在审计较为发达的美国、英国、加拿大等国已经得到承认，国际会计师联合会也认可并推动现代风险导向审计的发展。为了缩小我国审计事业同国际先进水平的差距，有必要系统研究现代风险导向审计，积极借鉴国际准则，大力发展现代风险导向审计。
（二）被审计单位经营业务活动的日趋复杂使其经营风险随之增大
现代企业的经营规模越来越大，经营活动日趋复杂和多样化，同时，高新技术的产业化、各种信息技术以及金融创新工具的广泛运用、跨国公司的全球化，使得企业的经营活动和会计报表的编制和披露日益复杂，特别当企业跨地区、跨国家经营时，其复杂程度就更高。而作为反映这些业务的会计核算出现记录不当的可能性也随之增加。这些不仅大大提高了审计的难度，而且对传统意义上审计人员的胜任能力及审计技术和模式提出了新的挑战。
（三）治理层和管理层舞弊增多使审计风险加大
在整个会计、审计发展的历史过程中，社会公众一直在提高对注册会计师的责任要求，法律也倾向于支持社会公众的这一要求，而对公司治理层和管理层的责任要求则显得略为宽松。但是，从根本上说，财务报告的提供者是公司管理层，如果公司管理层蓄意造假，注册会计师由于受多方面因素的客观限制，将很难发现管理层的舞弊行为。
二、我国实施现代风险导向审计的主要障碍
虽然现代风险导向审计具有很多优越性，是审计技术模式发展的方向。但由于我国独立审计事业起步较晚，在实践中，多数审计人员基本上按照内控导向模式进行审计，更有部分审计人员仍然按照账项导向审计模式操作。并且由于我国法律法规不够完善，部分会计师事务所内部管理松散等问题，导致了我国实施现代风险导向审计必然会遇到很多障碍。
（一）职业道德
虽然我国有比较完善的职业道德准则，但实践中的约束力不强，又由于检查监督不力，致使一些会计师事务所置职业道德于不顾，肆意出具虚假、不实报告。这样的会计师事务所别说实施现代风险导向审计，就连起码的审计程序都难以遵循。
（二）审计市场状况
我国的审计市场具有规模小、会计师事务所数量多、集中程度低的特点。
“僧多粥少”导致我国审计市场出现恶性、无序的竞争。过度的竞争非但不能导致社会福利的增加，反而会造成审计市场的无序和混乱，使得社会福利减少。首先，审计市场的过度竞争，使公司对事务所的非专业性压力增大，独立性将会受到损害；其次，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，势必造成审计行业的混乱，审计的总体质量下降，公众对会计师的信任程度降低，形成一种恶性循环；第三，过度竞争将使得审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段赢得客户，在风险防范和审计质量上作出不得已的让步，如果法律环境不尽完善，审计机构和专业人员很可能侵害社会公众的利益。
（三）被审计单位内部治理机制
目前，由于我国企业的治理结构尚不健全，出资者缺位现象突出，内部人控制问题十分严重。在这种情况下，上市公司的股东大会、董事会往往被公司管理层所影响甚至操纵，出现了委托者出钱委托注册会计师审计自己会计报表的现象，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。这种委托人与被审计人合二为一的状况，打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，导致企业对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。
（四）法律法规
现代风险导向审计产生的直接原因就是法律诉讼风险的增加。而在我国，虽然《证券法》、《注册会计师法》等一系列法律的出台对规范注册会计师的执业环境、加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但是，我国关于注册会计师法律责任的规定还比较空洞，缺乏具体的可操作性，民事赔偿制度也不够完善。注册会计师不但不会远离法律风险高的客户，而且还会对审计过程的风险不够重视，审计质量将会受到较大的影响，最终也偏离了现代风险导向审计的本意。
（五）注册会计师素质
在我国，实施现代风险导向审计模式最大的制约就是缺乏高水平的注册会计师。由于现代风险导向审计模式要求对被审计单位实施必要的风险评估程序，这样就需要审计人员具备风险分析和判断能力。该模式要求注册会计师应当是复合型人才，不仅要精通会计、审计方面的专业知识，而且要具备相应的行业和管理知识。我国执业注册会计师人数不到10万人，这其中有相当一部分是经过考核取得的，这部分人大多有较丰富的实践经验，但是运用信息技术、接受新知识的能力欠缺。而通过考试取得注册会计师资格的部分年轻人又往往缺乏解决实际问题的能力。并且我国的注册会计师考试并不涉及企业管理及行业分析等方面的知识，在后续教育中也没有这方面的计划。
（六）市场供求
作为一项新的技术，风险导向审计在我国缺乏有效需求市场，即在被审计单位内部治理机制不够完善的情况下，对高质量的审计服务需求不足。而在当前会计师事务所法律风险很低以及注册会计师整体素质不高的环境下，使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分，使现代风险导向审计这一新模式的供应不足。
三、对我国推行现代风险导向审计的建议
风险导向审计作为一种重要的审计理念和模式，已经受到了行业内外的普遍关注。现代风险导向审计是注册会计师审计模式的必然选择，是适应审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求。针对我国注册会计师目前的执业水准和审计环境的现实，可以从以下几个方面着手推动现代风险导向审计的运用。
（一）强化培训机制
一种新的审计模式的推广和运用，必然伴随着一个生疏的阵痛期。为了尽量缩短这个阵痛期，大力推行强制培训是非常有必要的。国家会计学院可以借此机会对会计师事务所的业务负责人进行强制培训，使得部分注册会计师在短时间内迅速掌握现代风险导向审计的精髓。由此以点带面，在全国范围内全面推行现代风险导向审计。
（二）健全法律、法规、制度
在现阶段道德约束不很有效的情况下，强化法律法规制度不失为一种现实选择。健全法律法规制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的责任，但都是以行政责任为主，辅之以民事责任和刑事责任，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，应健全法律法规制度，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
（三）建立风险导向审计信息系统的资源共享机制
政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位的企业信息应及时上网，实现资源共享，以推动社会建立企业信用体系。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。
（四）强制建立健全企业内部控制机制
一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。当前，公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，国家应强制要求企业在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，重视日常控制活动，建立健全企业内部控制机制。
（五）提高注册会计师执业素质
注册会计师执行财务报表审计时，只有具备与客户所在行业及企业相关的知识结构，才能胜任现代风险导向审计的要求。这些知识主要包括：行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策，企业的经营战略、经营环境、经营风险等等。另外，还要实现独立审计队伍的优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备。同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。
（作者单位：中铁十四局电气化公司）
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